Sachverhalt:
Die Klägerin ist eine GmbH, die in den Streitjahren im Wesentlichen im Spezialgerüstbau bei Großindustrieanlagen tätig war. Mit den Betreibern dieser Anlagen schloss sie jeweils Rahmenverträge mit einer Laufzeit von drei Jahren. Auf dieser Grundlage vereinbarte sie mit den jeweiligen Auftraggebern Einzelverträge („Abrufe“) über konkret zu erbringende Gerüstarbeiten.
Mit den vereinbarten Entgelten waren der An- und Abtransport des Gerüstmaterials, dessen Vorhaltung sowie die Montage und die Demontage der Gerüste abgegolten. Um die geschuldeten Arbeiten zeitnah ausführen zu können, errichtete die Klägerin mit Zustimmung des jeweiligen Auftraggebers auf dem Gelände der Industrieanlagen Materiallager, in denen sich die für die Abwicklung der Aufträge benötigten Materialbestände sowie weitere Betriebs- und Geschäftsausstattung (u. a. Bürocontainer, Trecker, Anhänger, Gabelstapler) befanden.
Die gewinnerhöhende Erfassung der Entgelte bei der Klägerin erfolgte jeweils nach Abwicklung der Einzelaufträge. Nach Ablauf der Rahmenverträge bildete die Klägerin eine Rückstellung für den bei Vertragsende erforderlichen Abtransport des auf der jeweiligen Baustelle befindlichen Materials.
Im Rahmen einer Außenprüfung vertraten das Finanzamt und später auch das Finanzgericht die Auffassung, die Voraussetzungen für eine Rückstellung für die mit der Auflösung von Baustellen verbundenen Aufwendungen seien nicht erfüllt, da eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten nicht vorläge.
Entscheidung des BFH vom 22. Januar 2020 (veröffentlicht am 12. Juni 2020):
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat die Vorentscheidungen inhaltlich bestätigt. Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB i. V. m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG setze der Ansatz einer Verbindlichkeitsrückstellung eine Verpflichtung gegenüber einem Dritten voraus und stelle als erzwingbarer Anspruch eine wirtschaftliche Belastung dar. Nach Maßgabe ständiger Rechtsprechung des BFH seien bei Bildung von Rückstellungen die wirtschaftlichen Interessen des Leistungsverpflichteten (vorliegend die Klägerin) und des Anspruchsberechtigten zu gewichten. Dabei sei im Einzelfall ein eigenbetriebliches Interesse als wirtschaftlich auslösendes Element der Belastung zu werten.
Im Streitfall überlagere das eigenbetriebliche Interesse der Klägerin an der Auflösung des jeweiligen Materiallagers vollständig die Verpflichtung zur Räumung. Dies ergäbe sich bereits aus dem erheblichen Umfang und Wert des auf den Baustellen befindlichen Materials. Das Zurücklassen des Materials auf den jeweiligen Baustellen träfe die Klägerin wesentlich härter als ihre Auftraggeber, die diese Wirtschaftsgüter einfach gewinnbringend verwerten könnten.
Bewertung des Urteils:
Der BFH erweitert den Rückstellungsbegriff mit diesem Urteil praktisch um ein weiteres Merkmal. Es genüge nun nicht nur das Bestehen einer Außenverpflichtung, die eine wirtschaftliche Belastung auslösen müsse. Der Abtransport der Materialien im vorliegenden Fall ist ohne Zweifel mit Aufwand verbunden. Die Frage nach der wirtschaftlichen Belastung ist nunmehr im Zusammenhang mit einem eventuell bestehenden diese Belastung überlagernden eigenbetrieblichen Interesse zu beantworten. Sofern das massive Eigeninteresse des Steuerpflichtigen die wirtschaftliche Belastung überlagert, sei eine Verbindlichkeitsrückstellung ausgeschlossen.
In der Praxis dürfte es bei dem Kriterium des eigenbetrieblichen Interesses regelmäßig Abgrenzungsschwierigkeiten geben. Das Urteil wird daher in der Literatur kritisiert. Handelsrechtlich geht man bisher ohnehin davon aus, dass bei der Frage nach einer Außenverpflichtung das Bestehen eines eigenbetrieblichen Interesses nicht von Bedeutung ist. Entscheidendes Kriterium für die Rückstellungsbildung ist hier das Bestehen eines klassischen Erfüllungsrückstands.
Kritisch sei an dieser Stelle auch anzumerken, dass bspw. Kulanzrückstellungen gebildet werden, ohne dass eine rechtliche Verpflichtung zur Erbringung dieser Leistungen besteht. Im Allgemeinen wird bei Kulanzleistungen eine faktische Leistungsverpflichtung unterstellt, der sich der Kaufmann bzw. der Steuerpflichtige aufgrund von geschäftlichen Erwägungen nicht entziehen kann. Diese Leistungsverpflichtung besteht nur aus einem Grunde: aus eigenbetrieblichem Interesse!
Handlungsbedarf:
- Das vorliegende kritisch zu würdigende Urteil hat seinen Ursprung in der Finanzgerichtsbarkeit (BFH). Es bezieht sich daher nicht auf die Handelsbilanz und ist hier demzufolge nicht anzuwenden.
- Steuerbilanziell sollte die vom BFH vorgegebene Denkrichtung bei der Bilanzierung von Rückstellungen grundsätzlich Beachtung finden. Hierbei sollte aber nach Risikogesichtspunkten vorgegangen werden. Bei Rückstellungen, die bisher vom Finanzamt anerkannt wurden und betragsmäßig von eher untergeordneter Bedeutung sind, sollte die bisherige Einschätzung beibehalten werden. Die Verwaltungspraxis und die Rechtsprechung sind diesbezüglich zu uneinheitlich, als dass es hierbei akuten Handlungsbedarf gäbe.